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電子取引データ保存と仕入れ税額控除の問題点
公認会計士 税理士
佐久間 裕幸
佐久間 裕幸
電子帳簿保存法（電子計算機を使用して作成する国税関係帳簿書類の保存方法等の特例に関する法律）が昨年７月に施行され、施行から半年しか経過していない昨年１２月末までに３８００件の電子保存の届出が出されている。また、同法により企業がＥＤＩ取引など電子取引をしている場合において、従来は保存義務がなかった電子取引データの保存義務が発生している。本稿は、企業が自社が受け取る請求書等について電子取引を行っている場合における消費税法第３０条第７項の「帳簿及び請求書等の保存」規定との関係で想起される疑問点について私見を述べると共に、それについて読者諸賢への問題提起をするものである。
１ 電子取引データ保存の概要
電子帳簿保存法第１０条によれば、所得税及び法人税に係る保存義務者は、電子取引を行った場合に、大蔵省令で定めるところにより、当該電子取引の取引情報に係る電磁的記録を保存しなければならない。たとえば、仕入取引において、仕入先から納品書や請求書の代わりに磁気テープや通信回線により仕入の明細を受け取り、仕入額を計上し、支払いを行っている場合に仕入明細データを保存する義務が発生するのである。
ただし、この規定により保存されている電磁的記録に対する、他の国税に関する法律の規定の適用については、当該電磁的記録は国税関係書類以外の書類と見なす（同法第１１条第２項）とされている。ちなみに「国税関係書類」とは、「国税に関する法律の規定により、保存をしなければならないとされている書類をいう」と定義されている（電子帳簿保存法第２条二号）。
したがって、電子取引の取引情報に係る電磁的記録は、それが保存されていなくても青色申告取消しの原因とならないことになる。これは電子取引のデータは書面ではないため、従来、法人税法その他の国税が保存義務を定めてこなかったものであることから、その位置づけを継続する趣旨であると考えられる。しかしながら、保存義務のある国税関係書類以外の書類というものが生まれたことで、消費税法第３０条の仕入税額控除との関係において以下のような疑問が想起されるのである。
２ 疑問１ 電子取引に係る取引情報の電磁的記録は、消費税法３０条７項の請求書等に該当するのか否か
消費税法は、第３０条７項で帳簿及び請求書等の保存を規定し、同条第９項で請求書等の定義を行っている。ここでは「第７項に規定する請求書等とは、次に掲げる書類をいう」と定めている。ここで同条第７項が保存すべきとしている請求書等の「書類」が、「国税に関する法律の規定により、保存をしなければならないとされている書類」であるとすれば、電子取引に係る取引情報の電磁的記録は、消費税法第３０条第７項の請求書等に該当しないことになる（以下、「電子データ請求書等非該当説」とする）。逆に同条９項の「書類」は、請求書等の例示において使われた文言であるから、国税関係書類としての「書類」ではないと解されるかもしれない（。この場合、電子取引データは、電子帳簿保存法では国税関係書類ではないされているにも関わらず、消費税法上は、保存義務のある、すなわち課税仕入取引について仕入税額控除の要件を構成する書類であることになる「電子データ＝請求書等説」とする）。
税法の条文中で「書類」と書かれている場合に、どの場合に「国税関係書類」と解釈し、どの場合にしないのかは、不明確である。ただし、一般的には、書類の保存について規定している条文における「書類」は、国税関係書類と解すべきではないだろうか。
もし、電子データ＝請求書等説を採るとすると、従来保存義務がなかったＥＤＩ取引データの保存義務が定められた途端に、消費税法における仕入税額控除の要件を構成することとなり、企業にとっての負担はあまりにも大きいことになる。これだけの大きな影響を及ぼす法律の施行が、３月末の法案可決から３か月ほどの時間しか経過していない７月１日からとされたのでは、企業は対応することができない。経理だけの問題ではなく、情報処理システムについての修正を要する問題であるからである。また、こうした大きな影響をもたらさないために電子帳簿保存法第１１条第２項があるのだと考えれば、私見では、電子データ請求書等非該当説を採るべきということになる。
さて、こうなると、仕入取引において、電子取引を行っているために紙の書類の授受をしていない企業の場合、消費税法に定める請求書等が当初から存在していないということになり、ここにおいて次の疑問が発生することになる。
３ 疑問２ 電子取引を行っている場合、仕入税額控除はできるのか
消費税法では、仕入税額控除について「帳簿及び請求書等を保存しない場合には、当該保存がない課税仕入れ又は課税貨物に係る課税仕入れ等の税額については、適用しない」（３０条７項）と規定している。企業が請求書等に該当するデータについて電子取引を行っている場合、その電磁的記録は国税関係書類以外の書類であるから、請求書等は存在しないことになる。そのため、課税仕入れ税額控除はできないのではないか、という疑問が生じることになる。
この疑問については、課税の公正に反しない限り国税当局としても電子取引の足かせとなるような法律の運用はできないであろうから、仕入税額控除はできるものと解さざるをえない。
電子帳簿保存法は、高度情報通信社会に対応して、法律が定める紙による保存義務などを撤廃し、民間企業の情報化を促進し、ひいてはボーダーレス社会での国際競争力を高める意図のもと制定されたものであり、消費税法がその足を引っ張るようなことはするべきではないからである。電子帳簿保存法が制定されるにいたった経緯が平成７年３月の閣議決定「規制緩和推進計画について」における「各種法律によって保存が義務づけられている書類について帳簿書類の電子データによる保存を認めるなど、諸制度の目的に配意しつつ、情報化に対応するための制度の見直しを図るべく検討を行う」ことにある以上、消費税法が電子取引を実質的に禁止するようなことになれば、電子帳簿保存法の立法ミスであることになってしまうのである。
ただし、問題は、その根拠である。筆者の思いつく範囲で３通りの解釈を試みる。
①解釈１（施行令４９①二該当説）
消費税法３０条７項は、「・・・帳簿及び請求書等を保存しない場合には」と定めているので、保存しないのではなく、請求書等がもともと存在しないため保存しようがない場合には、帳簿のみの保存でかまわないのであると解する。
これは、消費税法施行令４９条１項２号で定める「請求書等の交付を受けなかったことにつきやむを得ない理由があるとき」に該当するという解釈である。消費税法規本通達１１－６－３には、本件に該当する例示はないが、４つの例示の上で「（五）その他、これらに準ずる理由により請求書等の交付を受けられなかった場合」というのがあり、これに当てはまると考えればよいであろう。
この場合、帳簿に理由及び当該課税仕入れの相手方の住所又は所在地を記載する（令４９条１項２号）ことになる。具体的には、「電子取引のため」という語句と住所又は所在地を記載することになろう。
②解釈２（準請求書等説）
請求書等の意義を定めた消費税法第３０条第９項の「請求書、納品書その他これらに類する書類」の「その他これらに類する書類」に電磁的記録が該当すると解する。つまり、国税関係書類でなくても、同項のイ～ホの請求書等の必須記載事項が入っていれば、「これら（国税関係書類）に類する書類」として理解すると考えるのである。
このように解する場合、電子帳簿保存法の成立以前との整合性の問題が発生する。すなわち、電子帳簿保存法の制定以前から電子取引は存在したのであり、当時は電子取引データは文書でないためそもそも税法における「書類」の概念に該当せず、保存義務がなかった。実際には、企業側でそこまで割り切れなかったために、請求書の表紙だけは紙でプリントして送付するといった実務が行われていたことも多いため、消費税法の保存との問題がクローズアップされてこなかった。ところが、電子帳簿保存法制定により、保存義務のなかったデータに対して、電子帳簿保存法の立法趣旨である規制緩和に反して、保存義務が生まれたということになってしまう。しかも、まだ企業実務での積み重ねの浅い電子取引について消費税法上の保存義務があるのだとなれば、最悪の場合、電子取引による仕入金額に対応する仕入税額控除の全額を否認されてしまうような負担の重い保存義務が生じたことになる。企業にとってあまりにも急で、あまりにも負担の重い義務の発生ということになろう。また、電子帳簿保存法で「当該電磁的記録は国税関係書類以外の書類と見なす」と定めていることとの関係が問題になろう。
③解釈３（仕入控除不充足説）
電子取引を行っている場合は、請求書等が存在しないため、消費税法だけで見れば仕入税額控除の要件を満たさないが、電子取引に係る取引情報の電磁的記録により請求書等の保存に代わるものとして仕入税額控除の否認はしないと解する。
しかし、消費税法の帳簿及び請求書等の保存要件を満たしていない場合の救済例を１つ発生させてしまうことは、従来、仕入税額控除についての保存要件をきわめて厳しく解釈してきた国税庁の方針とは相反するように思われる。また、この解釈は、次の疑問へとつながることになる。
４ 疑問３ 電子取引データの保存がなされていない場合に、仕入税額控除が否認されるのか
上述のようにいろいろ解釈はできるものの、電子取引を行っている企業で仕入れ税額控除が否認されるべきではないという方向性については多くの賛同を得られるであろう。しかし、個別の事例において是認か否認かを判断しなければならない税務の執行においては、方向性だけで進むわけにいかないのも事実である。その具体的な事例として、電子取引データがコンピュータトラブルなどで失われてしまっている場合の仕入れ税額控除の取扱いについて考えてみたい。
解釈１（施行令４９①二該当説）の場合、もともと保存要件がないデータの保存が失われたのであるから、仕入れ税額控除が否認される心配はない。ただし、取引が電子取引によって行われているからこそ、やむを得ない理由として認められるのであり、その電子取引のデータが失われた場合、やむを得ない理由があったのかどうかが証明できないことになる。当然のことながら、電子取引のための設備が存在することやトラブルにより失われていない期間の電子取引データにより電子取引が行われていたことの間接的証拠は提示できる場合が多い。しかし、「帳簿及び請求書等」に関する消費税の解釈は極めて形式的かつ厳格であるという現実と照らすとやむを得ない理由があったか否かが判断できないということで、仕入税額控除を否認されるのではないかという不安がある。
解釈２（準請求書等説）と解釈３（仕入控除不充足説）の場合、電子取引にかかる取引情報の電磁的記録も仕入れ税額控除の要件を構成することになる。したがって、これらの解釈によった場合、電子データが失われている場合には、仕入れ税額控除が否認されることになるのである。しかしながら、従来保存義務が定められていなかった電子取引データが、保存できているか否かで仕入れ税額控除が認められるかどうかが決まるのでは、電子取引データの保存にかかる企業の負荷があまりにも高いように思われる。
５ 立法論的な解決の必要性
以上の検討をまとめると次の表のようになる。
| 解釈 |
法３０⑦の請 求書等に該当 |
仕入税額控除 はできるか |
電子データが 失われた場合 |
| 電子データ＝請求書等説 | 該当 | できる | 仕入税額控除不可 |
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電子データ請求書等非該当説１ 施行令４９①二該当説 | 非該当 | 令４９①二の適用 | 可能 |
|
電子データ請求書等非該当説２ 準請求書等説 | 非該当 | 請求書等に類する | 不可 |
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電子データ請求書等非該当説３ 仕入控除不充足説 | 非該当 | 該当しないができる | 不可 |
このように施行令４９①二該当説以外は、電子データが失われた場合、仕入税額控除が認められないことになる。これは、従来電子取引のデータが税務上の保存書類とされてこなかった経緯やそうした経緯を受けて、電子取引データについて国税関係書類としなかった電子帳簿保存法第１１条第２項の趣旨、さらには、電子帳簿保存法制定のきっかけとなった高度情報通信社会推進本部の方向性に反するものである。
そもそも電子取引が取引量の多い業務、すなわち売上、仕入業務に適用されることが多いことを考えると、仕入税額控除が否認されたときに企業に及ぶ影響額も大きいことになる。ＥＤＩ取引をはじめとする電子取引は、企業実務として普及過程にあり、取引データを長期間保存する実務も浸透していないのが現状である。こうした段階で電子取引に係る電磁的記録に対して、国税の取扱い上、従来の紙の書類同様の機能を与えたのでは、電子取引の進展を阻害しかねない。新たに電子取引の保存義務を発生させる上で、あまりにも保存にかかる重大な負荷を企業にもたらすべきではないという考え方が、電子帳簿保存法第１１条第２項の規定の趣旨であると筆者は理解している。たとえば、電子取引の保存が完全でなかったために、帳簿書類の保存義務違反として青色申告を取り消すようなことになるリスクがあったのでは、電子取引など危険だということになってしまうのである。電子帳簿保存法の制定で電子取引データの保存義務を定めることが仕入税額控除にまで影響を及ぼすのであるなら、納税者にも相応の準備期間を与えるべきであり、電子帳簿保存法の制定から施行日までの期間はあまりにも短かったといわざるを得ない。
以上の解釈論がすべてでないかもしれないが、解釈論による解決が難しいということは、法律の条文に難があるということになる。法的安定性を確保するためには、法令自体を改正して、納税者が法律の適用に疑問を感じないようにすることが必要であろう。
電子帳簿保存法第１１条第２項自体にも問題がないわけではない。すなわち、企業が電子取引に係る取引情報の電磁的記録を保存していない場合、当該電磁的記録は、国税関係書類以外の書類であるから、法人税法等の帳簿書類の保存義務違反にはならない。したがって、青色申告の取消しその他の罰則的な取扱いをすることができない。電子帳簿保存法自体に罰則規定はないから、電子取引の保存は、企業の良識にゆだねられていることになるからである。
ただし、電子取引の保存義務は、従来存在していなかった経緯ならびに電子取引の実務が進展過程にあり、税法が電子取引の進展を阻害してはならない（税制中立）ために電子取引が企業実務として定着するまでの期間の規定であると理解すれば、現状は改正する余地はない。
結局、問題となるのは、消費税法第３０条の「帳簿及び請求書等の保存」であるということになる。そもそも課税の原則は、企業活動により生じた課税要件の実質に課税するのであり、形式的な書類に課税するのではない。したがって、課税の公平を図る上で、課税当局が実態を把握できない場合は別として、実態さえ把握できるならば、その実態に課税するべきであり、帳簿や請求書等の有無や記載要件の充足は、実態把握の上での副次的な存在であるべきである。たとえば、総勘定元帳の電力料勘定のページに日付と金額が書いてあれば、摘要など記載がなくても、東京都内の企業なら東京電力への電気代の支払いであることがわかる。計上金額など内容が正しいかどうかを確かめるには、請求書等を見る必要があり、摘要に「電気代、東京電力株式会社」と書いてあれば、請求書等の閲覧なしにこの取引の実在性が裏づけられるというものではない。実際、多くの国税の規定は、実質課税で貫徹されており、こうした無意味な記載を強制する消費税法第３０条の形式主義がクローズアップされる。請求書等がなくても、帳簿や支払いの証憑から仕入金額が確認できる場合、法人税法上は仕入金額は損金として認められるが、消費税に関しては、仕入税額控除が否認されるという事態において、消費税法の形式主義に疑問を感じざるを得ない。
そもそも申告納税制度が始まる以前より、企業（商法上は「商人」）は、営業活動上の財政状態と経営成績を把握するために帳簿の作成を義務づけられており、商業帳簿の１０年間の保存義務を定められていた（商法第３６条）。こうした実態があるから、それを適正な課税の執行上の証拠として活用する法人税法・消費税法の体系ができるのであり、税法が帳簿書類の詳細な記載要件を定めたり、保存がないという事実をもって否認するといった規定をおくことは、企業に対し税務のためにする帳簿書類の作成を強要することになるのではなかろうか。消費税法第３０条第７項の規定は、電子取引の進展を阻害するだけでなく、実質課税の原則に反する規定であるように思われる。この規定がなくとも悪質な事例に対しては、仕入税額控除の否認はできるように思われるが、読者諸賢のご意見を賜れればと考える次第である。
