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特集 電子帳簿の活用と税務調査への対応
電子帳簿の保存要件
公認会計士 税理士
佐久間 裕幸
佐久間 裕幸
１．帳簿、書類、電子取引の保存
７月１日より電子帳簿保存法が施行されているが、会計事務所あるいはその顧問先である中小企業の対応は、消極的なようだ。中小企業での元帳の薄さを考えて「うち（あるいはうちの顧問先）には関係ない」と決めてかかっているのかもしれないが、より大きな要因は、帳簿書類の保存要件がきわめて厳しいものであると解されていることではないだろうか。
しかし、多品種、小口かつ頻繁な納品をしている会社の納品書（控）や小売店、飲食店のレジロールのように特定の書類に絞って考えてみると電子保存のメリットは案外大きい場合がある。実際、ある大手のファーストフードでは、加盟しているフランチャイジーに対して、平成１１年２月よりレジロールの電子保存をさせるべく、昨年８月までに電子保存の申請書を提出させているという。また、ＥＤＩ取引（Electronic Data Interchange）を行っていれば、７月１日以降の取引データについて保存義務が発生している。取引先との関係でオンラインの端末をおいている中小企業は少なくない。電子取引については、「保存できる」ではなく、「保存しなければならない」である。このように電子帳簿は、特定の企業においては、必須の制度となりつつある。本稿では、電子帳簿のネックの１つとも見られている電子帳簿の保存要件について詳説する。
２．保存要件の詳細
電子帳簿の保存要件は、帳簿と書類及び電子取引により違いがあり、帳簿の保存要件に比べ書類及び電子取引の保存要件は、緩和されている。しかし、条文上は、帳簿の保存要件を読み替えるという形で規定されているため、理解しにくい印象がある。よって、以下、帳簿の保存要件、書類の保存要件、電子取引の保存要件と分けて、説明していく。
(1) 帳簿の保存要件
施行規則によれば、帳簿の電磁的記録による備付け及び保存のために以下のような要件が定められている（電子帳簿保存法施行規則３①）。
①次に掲げる要件を満たす電子計算機処理システムを使用すること
イ 電磁的記録の記録事項について訂正又は削除を行った場合には、これらの事実及び内容を確認することができること。
ロ 記録事項の入力をその業務の処理に係る通常の期間を経過した後に行った場合には、その事実を確認することができること。
②電磁的記録の記録事項と帳簿の記録事項との間において、相互にその関連性を確認することができるようにしておくこと。
③電磁的記録の備付け及び保存に併せて、次に掲げる書類の備付けを行うこと
イ 電子計算機処理システムの概要を記載した書類
ロ 電子計算機処理システムの開発に際して作成した書類
ハ 電子計算機処理システムの操作説明書
ニ 電磁的記録の備付け及び保存に関する事務手続を明らかにした書類
④電磁的記録の備付け及び保存をする場所に当該電磁的記録の電子計算機処理の用に供することができる電子計算機、プログラム、ディスプレイ及びプリンタ並びにこれらの操作説明書を備え付け、当該電磁的記録をディスプレイの画面及び書面に、整然とした形式及び明瞭な状態で速やかに出力することができるようにしておくこと。
⑤電磁的記録の記録事項の検索をすることができる機能を確保しておくこと。
イ 取引年月日、勘定科目、取引金額その他の国税関係帳簿の種類に応じた主要な記録項目を検索の条件として設定できること。
ロ 日付又は金額にかかる記録項目については、その範囲を指定して条件を設定することができること。
ハ ２以上の任意の記録項目を組み合わせて条件を設定できること。
(2) 書類の保存要件
施行規則によれば、書類の電磁的記録による備付け及び保存のために以下のような要件が定められている（同施行規則３②により読み替え）。
①電磁的記録の備付け及び保存に併せて、次に掲げる書類の備付けを行うこと
イ 電子計算機処理システムの概要を記載した書類
ロ 電子計算機処理システムの開発に際して作成した書類
ハ 電子計算機処理システムの操作説明書
ニ 電磁的記録の備付け及び保存に関する事務手続を明らかにした書類
②電磁的記録の備付け及び保存をする場所に当該電磁的記録の電子計算機処理の用に供することができる電子計算機、プログラム、ディスプレイ及びプリンタ並びにこれらの操作説明書を備え付け、当該電磁的記録をディスプレイの画面及び書面に、整然とした形式及び明瞭な状態で速やかに出力することができるようにしておくこと。
③電磁的記録の記録事項の検索をすることができる機能を確保しておくこと。
イ 取引年月日その他の日付けを検索の条件として設定することができること
ロ 日付けにかかる記録項目については、その範囲を指定して条件を設定することができること。
(3) 電子取引の保存要件
取引情報の受領又は送付が書面により行われたとした場合に当該書面を保存するべき場所に保存するべき期間、以下の要件にしたがって保存しなければならない（同施行規則８①により読み替え）。
電磁的記録の備付け及び保存に併せて、次に掲げる書類の備付けを行うこと
イ 電子計算機処理システムの概要を記載した書類
ロ 電子計算機処理システムの開発に際して作成した書類
ハ 電子計算機処理システムの操作説明書
ニ 電磁的記録の備付け及び保存に関する事務手続を明らかにした書類
②電磁的記録の備付け及び保存をする場所に当該電磁的記録の電子計算機処理の用に供することができる電子計算機、プログラム、ディスプレイ及びプリンタ並びにこれらの操作説明書を備え付け、当該電磁的記録をディスプレイの画面及び書面に、整然とした形式及び明瞭な状態で速やかに出力することができるようにしておくこと。
③電磁的記録の記録事項の検索をすることができる機能を確保しておくこと。
イ 取引年月日その他の日付けを検索の条件として設定することができること
(4) それぞれの保存要件について
上記(1)から(3)を要約すると、以下のようになる。
| 保存要件 | 帳簿 | 書類 | 電子取引 |
|---|---|---|---|
| ①電子的記録事項の訂正又は削除の履歴の保存 | ○ | － | － |
| ②追加入力の履歴の保存 | ○ | － | － |
| ③帳簿間での相互関連性の確保 | ○ | － | － |
| ④システムの概要書類の備付け | ○ | ○ | ○ |
| ⑤閲覧装置、操作説明書の備付け | ○ | ○ | ○ |
| ⑥取引年月日、勘定科目等による検索機能 | ○ | △ * | △ * |
このように書類及び電子取引についての保存義務は、帳簿ほど厳しくはない。本来、これらを電磁的記録により保存しようとすれば、利用者として必然的に必要となる要件であるともいえる。
３．各保存要件の吟味
では、それぞれの保存要件は、具体的にどのように考えればよいだろうか。以下、個別に検討する。
(1) 電子的記録事項の訂正又は削除の履歴の保存
帳簿の電子保存に課されたこの要件は、多くのパソコンソフト、あるいは会計専用機で実現されていないだけに経理担当者、税理士に批判的に受け止められたように思われる。しかし、追加入力の履歴の保存と並んで、手書きの帳簿が持っていた内部統制機能をコンピュータ処理による経理にもたらすという意味では当然の規定である。手書きの帳簿では、訂正をする場合には、「二重線で削除して、訂正印を押す」といった手続がなされてきた。すなわち、訂正又は削除の履歴の保存は、税務調査のためだけでなく、経理担当者の不正行為を発見防止するために経理システムが保持しなければならない必然的要件であるという捉え方をすることもできよう。
訂正又は削除の履歴について施行規則では、「当該国税関係帳簿にかかる電磁的記録の記録事項について訂正または削除を行った場合には、これらの事実及び内容を確認することができること。」としか規定はしていない。これのプログラムの仕様における具体的な実現方法としては、下記のような方法が考えられる。
①電磁的記録の記録事項を直接に訂正し又は削除することができるシステムで、かつ、訂正前若しくは削除前の記録事項及び訂正若しくは削除の内容がその電磁的記録又はその伝自適記録とは別の電磁的記録に自動的に記録されるシステム（電子帳簿保存法取扱通達４－６(1)）。
②電磁的記録の記録事項を直接に訂正し又は削除することができないシステムを使用して、訂正や削除は、取消伝票（赤伝）で訂正削除したいデータの反対仕訳を入力し、本来の仕訳を新たに入力する。これにより帳簿の上で、必然的に訂正削除の記録が見えることになる（同通達４－６(2)）。
③訂正や削除を行った場合、当該訂正削除データについての反対仕訳のデータが自動で記録され、訂正後のデータは、本来の仕訳が初めて行われたように記録されることで、そのまま帳簿上でその経過が見えるようにする。
④電磁的記録事項の誤りを是正するための期間を設け、当該期間内に記録事項を訂正し又は削除したものに限り、その訂正又は削除の事実及び内容にかかる記録を残さないシステムを使用する（同通達４－７）。
経理システムの内部統制という観点からは、④よりも「入力後、上長の承認を得るまでの期間に訂正を行った場合、当初のデータは訂正後のデータとして上書きされ、削除の場合、削除されたデータは消滅するが、承認を得た後のデータについては、上述の①～③の方式で履歴を残す。」といった方式が認められるべきである。しかし、この場合、意図的に承認を行わずに期末まで持ち越せば、いくらでも訂正削除ができることになる。これを防ぐために通達では、「入力した日から１週間を超えないものに限る」として④の方式を挙げたのだと理解できよう。
(2) 追加入力の履歴の保存
入力を通常の期間を経過した後に行った場合の履歴を保存することも、上述のように経理システムの保持すべき要件の１つである。これの具体的な具現方法として、同通達４－８では、「電磁的記録の記録事項の入力時に『取引年月日』のほかに『入力年月日』又は『一連番号』等が自動付番され、それを訂正し、又は削除することができない仕様となっていること」という方式が例示されている。当然、帳簿画面等で入力日や一連番号を視認できたり、あるいは入力年月日等をキーとして、取引年月日から一定日数を超えて入力されたデータの一覧を出力できるような仕様の用意はすることになる。また、取引年月日から一定の期日を経過して入力された取引について、帳簿上何らかのマークが印字されるといった仕様でもかまわないと思われる。
この他、月次決算の更新手続を定め、月次更新のあとは、それ以前の月についてデータの入力をすることはできないようなシステムの仕様とすることも追加入力自体を不可能にするという点で、施行規則の要件に反するものではないと考える。ただし、月次決算が機能していない会社においては、月次更新をしないままに後の月の取引を入力するようなこともあるだろう。したがってあらゆる企業において、適用できる方式ではないことは意識しておくべきである。
税理士事務所では、顧客との契約によっては、年間の取引を決算時に一気に入力するといったこともあるが、こうした場合、すべての取引が通常の期間を経過した後の入力になる。こうした入力方式ができないシステムの仕様でも困ることになる。
(3) 帳簿間での相互関連性の確保
国税関係帳簿に関する電磁的記録の記録事項とその帳簿に関連する帳簿（電子保存されている帳簿の場合も含む）との間において、相互にその関連性を確認することができるようにしておくことが求められている。これを具体的な例で考えると次のようになろう。
①売上帳・・・売上を日付順、売上伝票順に１件別に記帳
②得意先元帳・・・売上を得意先別、売上伝票順に１件別に記帳
③総勘定元帳売上勘定・・・売上帳の合計を記帳
④総勘定元帳売掛金勘定・・・得意先元帳の得意先別の合計を記帳
このような帳簿体系において、①売上帳と②得意先元帳との関連性を確かめるには、売上帳に得意先名又は得意先コードが記帳されていることが望まれる。これにより、得意先元帳の該当得意先のページを開き、売上伝票ナンバーにより同一の売上伝票が記帳されていることを確かめられる。②得意先元帳と④総勘定元帳売掛金勘定の関連性は、得意先元帳の各得意先の月間取引合計が売掛金勘定の摘要欄に得意先名を明記して記帳されていることで確かめることができる（以上、同通達４－９（１）の例）。①売上帳と③総勘定元帳売上勘定の関連性を確かめるには、売上勘定の摘要欄に「○月売上帳合計」といった記載があれば、確かめられよう（同通達４－９（２）の例）。
手書きの帳簿体系においては、転記の過程で伝票番号や得意先名などのキーとなる記載項目の転記を怠らない限り帳簿間の相互関連性は必然的に保たれていた。ところが、コンピュータによる帳簿では、転記プロセスがコンピュータ内で処理されるため、集計のプロセスの資料のない合計額での帳簿記帳といったものが見受けられる。例えば、売掛金勘定が月間合計の１行で記帳されている場合、得意先元帳の最終ページに全得意先の合計といったページがなければ、得意先元帳と売掛金勘定の関連性の検証は、得意先元帳の各得意先の月間合計欄を集計してみなければ行うことができない。「コンピュータから出ているから、合っているはず」という感覚での処理では困るという、経理を知っている人間なら当たり前の原則を規定した要件であるとも言える。しかし、それくらいブラックボックス化されたコンピュータ帳簿が多いのも現実なのである。特に自社開発の帳簿システムを有する大企業・中堅企業において見られる傾向である。
(4) システムの概要書類の備付け
施行規則で定められているシステムに関する概要書類をプログラムの開発形態や処理委託の有無により整理すると次表のようになる。
| 備付け書類 | Ａ | Ｂ | Ｃ | Ｄ |
|---|---|---|---|---|
| ①国税関係帳簿に係る電子計算機処理システムの概要を記載した書類 | ○ | × | ○ | × |
| ②国税関系帳簿に係る電子計算機処理システムの開発に際して作成した書類 | ○ | × | ○ | × |
| ③国税関係帳簿に係る電子計算機処理システムの操作説明書 | ○ | ○ | ○ | × |
| ④国税関係帳簿に係る電子計算機処理ならびに当該国税関係帳簿に係る電磁的 記録の備付け及び保存に関する事務手続を明らかにした書類 | ○ | ○ | × | × |
| ⑤電子計算機処理の委託に係る契約書並びに当該国税関係帳簿に係る電磁的 記録の備付け及び保存に関する事務手続を明らかにした書類 | × | × | ○ | ○ |
Ｂ：保存義務者以外が開発したプログラムを使用するする場合。
Ｃ：電子計算機処理を第三者に委託している場合で、保存義務者
が開発したプログラムを使用する場合
Ｄ：電子計算機処理を第三者に委託している場合で、保存義務者
以外が開発したプログラムを使用するする場合。
以下、これらの書類の内容について説明する。
①国税関係帳簿に係る電子計算機処理システムの概要を記載した書類
この文書は、通常、情報処理システムを構築する際に、開発者（自社開発であれば情報システム部門、他社開発であれば開発依頼先）が作成するものである。どのような機器でどのようなＯＳの上でどのようなプログラムでどのような処理をどのような仕組みで行うかの概要をまとめた文書である。システム基本設計書、システム概要図、システム・フローチャートなどがこれに当たる。
②国税関系帳簿に係る電子計算機処理システムの開発に際して作成した書類
処理するべき業務の概要とそのプログラム上での処理方法について説明した書類である。システム仕様書、ファイル定義書、プログラム仕様書、プログラムリストなどのほか、自社開発の場合ならシステム開発に際しての決裁書類、他社開発なら見積書、発注書、請求書なども該当しよう。
③国税関係帳簿に係る電子計算機処理システムの操作説明書
いわゆる操作マニュアルであり、システムのスタート、各種業務処理、終了処理などについて説明した文書であり、操作マニュアル、運用・保守マニュアルなどが該当する。
④国税関係帳簿に係る電子計算機処理ならびに当該国税関係帳簿に係る電磁的記録の備付け及び保存に関する事務手続を明らかにした書類
情報システム部門と経理部門での電子計算機処理と電磁的記録の備付け・保存に関する事務手続を定めた書類ということで、両部門の業務の分掌やそれぞれの業務にあたっての権限・承認関係を明らかにするという意味で、業務分掌規定、職務権限規定から事務要領、細則といったものがこれに当たる。会社の規模によってもこれらの定め方は、異なることになろう。
⑤電子計算機処理の委託に係る契約書並びに当該国税関係帳簿に係る電磁的記録の備付け及び保存に関する事務手続を明らかにした書類
これは、外部の処理業者に帳簿の処理を依頼した内容を記載した契約書とその処理業者にどのように委託するかについての事務手続をまとめた書類である。後者については、④の事例とした掲げた事務要領の情報システム部門のところを外部の業者と入れ換えて、そのほか、それに応じて生じる変更事項を織り込めば作成できる。
本稿では、これらの書類のひな型を掲げるほどのスペースを与えられていない。（株）ぎょうせいから刊行されている拙著「電子帳簿の実務Ｑ＆Ａ」の６０ページ及び１２３～１３０ページに書式例があるので、参照されたい。
(5) 閲覧装置、操作説明書の備付け
これは、コンピュータ、プログラム、ディスプレイ及びプリンタ、これらの操作説明書が直ちに動作できるように設置され、プログラム及び電磁的記録がインストールされていることを求めた要件である。ただし、基本的には税務調査は、事前予告が原則であるから、調査の当日にこれらの準備ができていればよいわけであり、各帳簿や書類の保存期間分のデータを常時利用できるようにしておくことを求めた規定ではない。
(6) 取引年月日、勘定科目等による検索機能
検索の機能とは、蓄積された記録事項から設定した条件に該当する記録事項を探し出すことができ、これをディスプレイ又はプリンタに出力できる機能をいう。具体的には、各帳簿において以下のような項目を組み合わせて検索できればよいと考えられる。
① 仕訳帳 取引年月日、勘定科目及び取引金額
② 総勘定元帳 記載年月日、勘定科目、相手方勘定科目及び取引金額
③ 現金出納帳、売上帳及び仕入帳などの補助記入帳 取引年月日、勘定科目及び取引金額
④ 売掛金元帳、買掛金元帳などの補助元帳 記録又は取引の年月日、勘定科目、相手方科目及び取引金額
⑤ 固定資産台帳、有価証券台帳及び給与台帳など資産名や社員名で区分して記録している帳簿 資産名又は社員名
なお、既に触れたように、書類やＥＤＩデータの保存においては、取引年月日その他の日付で検索できればよいので、この要件による負担は、軽いものとなっている。
４．保存データの管理
電子帳簿保存法による帳簿書類の保存期間は、当該帳簿書類の保存期間を定めた他の国税の規定によることになるので、通常５～７年間の保存が必要である。また、商法の商業帳簿に該当するものについては、１０年間の保存が必要である（商法第３６条）。また、会社の文書保存規定によっては、それ以上の期間の保存が規定されているかもしれない。こうした長期間の保存を想定すると、以下のような注意が必要になろう。
(1) データの確実なバックアップ
税法に限らず多くの法律が電磁的記録での文書の保存を認めるようになったのは、この数年のことであると思われる。したがって、５～１０年という長期間にわたっての磁気記録の保持は、多くの企業にとって初めての体験であると思われる。これだけの期間、記録媒体の故障その他で保存データが失われることが無いように十分なバックアップ体制を構築する必要がある。
(2) ハードウェアやソフトウェアの更新
また、コンピュータの機能向上は、著しいものがあり、５～１０年間システムの仕様に変化がないということはあり得ない。したがって、システムの更新、プログラムの更新があっても、従前のデータを活用できるような配慮をしなければならない。
(3) ファイル管理システム
こうして長期間電磁的記録を保持していると、その保存データの種類は、厖大なものとなる。これを明瞭かつ整然と分類、整理する必要がある。さもなければ、必要なデータを発見することができないといった事態も起こるだろう。よって、紙による文書管理に準拠して、保存台帳その他のファイル管理の仕組みを構築する必要がある。
